Ementa
ICMS – Obrigações acessórias – Locação de geradores por empresa contribuinte do ICMS – Remessa diretamente do bem ao sublocatário – Procedimentos.
I. A remessa de bens em virtude de contrato de locação ou sublocação está fora do campo de incidência do ICMS, desde que tal contrato não seja desvirtuado para encobrir negócios jurídicos de outra natureza.
II. No caso de remessa direta do bem, pelo estabelecimento locador, contribuinte do ICMS, para terceiro sublocatário, por solicitação do locatário/sublocador contribuinte, poderá ser observada a disciplina de venda à ordem, prevista no artigo 129 do RICMS/2000 c/c artigo 3º e 4º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 e artigo 40 do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970, realizando-se, todavia, as adaptações necessárias.
Relato
1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara exercer como atividade principal a fabricação de equipamentos hidráulicos e pneumáticos, peças e acessórios, exceto válvulas (CNAE 28.12-7/00) e, como atividade secundária, o aluguel de máquinas e equipamentos agrícolas sem operador (CNAE 77.31-4/00), entre outras, apresenta consulta sobre obrigações acessórias relativas à locação e sublocação de geradores.
2. Informa fabricar motobombas, classificadas no código 8413.70.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que são locadas para terceiros dentro e fora do Estado de São Paulo, sendo os clientes, em sua maior parte, empresas de construção civil, mineradoras e extratoras, estando com uma demanda de locação de geradores por parte de clientes com os quais já possui contrato de locação de motobombas. Contudo, como a Consulente não fabrica geradores, contatou fornecedores dessa área e pretende sublocar os geradores aos seus clientes. Para tanto, expõe que realizará o contrato de locação com os fornecedores de geradores com cláusula de sublocação.
3. Observa que como a maior parte dos clientes encontram-se fora do Estado de São Paulo pretende que os fornecedores de geradores (locadores) entreguem o bem diretamente no cliente da Consulente e, diante desse cenário, questiona:
3.1. A Consulente (locatária), empresa sediada em São Paulo, pode locar os equipamentos de fora do Estado e solicitar ao fornecedor do gerador (locador) que entregue o bem na unidade/obra de seu cliente (sublocatário), sem que o bem ingresse fisicamente no Estado de São Paulo?
3.2. O fornecedor do gerador deve emitir uma Nota Fiscal de Remessa para Locação cujo destinatário será a Consulente e no campo específico indicar o local da entrega com os dados do local da obra do cliente da Consulente?
3.3. Como deve ser emitida a Nota Fiscal entre a Consulente e seu cliente para registrar a sublocação? Especificar a operação e os procedimentos de emissão das Notas Fiscais.
Interpretação
4. De início, presume-se que o gerador cedido em locação para a Consulente (locatária) integra, de fato, o ativo imobilizado do locador (fornecedor de geradores), sendo este contribuinte do ICMS e, ato contínuo, o referido gerador é cedido pela Consulente em sublocação aos seus clientes (sublocatários). Também se presume que, por regra, os geradores retornam ao locador (fornecedor do gerador) ao término dos respectivos contratos de locação e sublocação, nas condições em que foram remetidos (salvo pequenas deteriorações decorrentes da utilização usual) – portanto, em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação.
4.1. Registre-se que, segundo dispõe o artigo 565 do novo Código Civil, a locação é o contrato pelo qual “(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição”, sendo obrigação do locatário, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrente de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do Código Civil).
4.2. Entretanto é importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de “locação” para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. Acerca do assunto, recomendamos a leitura da Decisão Normativa CAT-3/2000, que dispõe sobre a “cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva – Descaracterização do Contrato de Locação”.
5. Nesse ponto cumpre destacar que a remessa de bens em virtude de contrato de locação (ou sublocação) está fora do campo de incidência do ICMS (conforme incisos IX e X do artigo 7º do RICMS/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.
6. Isso posto, observa-se que, em regra, nas situações envolvendo locação e sublocação, o sublocador deveria receber fisicamente o bem em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-lo ao destinatário final (ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, nem econômico.
7. Não obstante, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual não há óbice para que se estabeleça procedimento análogo, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo. No entanto, reitera-se que cada hipótese deve ser analisada individualmente, caso a caso, considerando as particularidades da situação.
8. Nesse sentido, a aplicação, em analogia, à situação fática exposta, do procedimento de venda à ordem (procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 c/c artigo 3º e 4º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 e artigo 40 do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970) mostra-se cabível para os casos envolvendo locador e locatário contribuintes (conforme premissa adotada no item 4 supra).
9. Desse modo, na operação de remessa direta do bem pelo estabelecimento locador para o sublocatário, por solicitação da Consulente (locatária/sublocadora), a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada da seguinte forma:
9.1. A Consulente deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para locação em favor do estabelecimento de seu cliente (sublocatário), sob o CFOP 6.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação), sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, deverão constar os dados cadastrais do estabelecimento locador (fornecedor dos geradores) que irá promover a remessa física do bem (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), bem como que se trata de “Remessa Simbólica de bem recebido em locação por conta de contrato de sublocação – Resposta à Consulta 29225/2024”.
9.2. O fornecedor dos geradores (locador) deverá emitir:
9.2.1. Nota Fiscal em favor do real destinatário físico (sublocatário), para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do imposto, na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, constarão: como natureza da operação, a expressão “Remessa por Ordem de Terceiro”, o número de ordem, a série e a data da emissão da NF-e de que trata o subitem 9.1, bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente, recomenda-se, por cautela, indicar no campo “Dados Adicionais/Informações Complementares” que se trata de “Remessa por ordem do destinatário – Resposta à Consulta 29225/2024”.
9.2.2. Nota Fiscal em favor da Consulente (locatária/sublocadora), sem destaque do ICMS, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, sob o CFOP 6.908, indicando no campo “Dados Adicionais/Informações Complementares” que o bem será entregue no endereço do sublocatário (por ordem do locatário/sublocador).
10. Todavia, cabe esclarecer que a orientação acima é o entendimento do Estado de São Paulo e, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal, quanto às operações que envolvem outros Estados, recomenda-se que a Consulente efetue consulta aos respectivos fiscos a fim de confirmar seus entendimentos quanto à matéria.
11. Feitas essas considerações e não obstante a todo o exposto, cabe observar que se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática ocorrida, nos termos expostos nessa consulta. Nesse prisma, salienta-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.
12. Por fim, informa-se que, tendo em vista os recursos empregados nesta resposta, com o intuito de adaptar a legislação vigente às necessidades da Consulente por meio do emprego do artigo 108 do CTN (analogia), a solução aqui apresentada é válida para as específicas características da operação pretendida pela Consulente e, assim, eventuais mudanças em suas características podem levar ao impedimento das diretrizes aqui apresentadas.
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