Ementa
ICMS – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados.
I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.
II. Não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.
III. O procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa dos insumos secundários adquiridos pelo encomendante diretamente ao industrializador.
IV. Na saída dos produtos do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor dos insumos remetidos pelo autor da encomenda.
Relato
1. A Consulente, pessoa jurídica cuja atividade principal declarada junto ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é o comércio atacadista de máquinas e equipamentos para uso industrial; partes e peças (Classificação de Atividades Econômicas - CNAE 46.63-0/00), exercendo, como atividades secundárias, notadamente, a fabricação de aparelhos e equipamentos para distribuição e controle de energia elétrica (CNAE 27.31-7/00) e a manutenção e reparação de máquinas, aparelhos e materiais elétricos não especificados anteriormente (CNAE 33.13-9/99), relata que produz painéis de proteção, classificados na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) sob o código 8537.20.90, utilizando mercadorias diversas (blocos, relés, cabos, tampa, disjuntores, switches etc), que, em geral, são adquiridas sem interveniência do encomendante. Explica que, na saída do produto com destino ao encomendante, emite Nota Fiscal sob o sob o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 5.101/6.101 (venda de produção do estabelecimento).
2. Acrescenta que, eventualmente, são incluídas, no processo de fabricação, mercadorias que, por questões técnicas ou comerciais, são especificadas pelos encomendantes, os quais, nesta hipótese, adquirem-nas e as remetem para o estabelecimento da Consulente, seja diretamente ou por intermédio de fornecedor. Esclarece que tais mercadorias, remetidas ao seu estabelecimento pelo encomendante, representam menos de 5% (cinco por cento) dos custos de fabricação, motivo pelo qual, explica, não há cobrança a título de serviços (mão de obra) para sua inclusão no processo produtivo.
3. Após tecer considerações sobre o entendimento deste Órgão Consultivo de que a aplicação da sistemática da industrialização por conta de terceiro, prevista nos artigos 402 a 410 do RICMS/2000, pressupõe o fornecimento, pelo autor da encomenda, das principais matérias-primas necessárias ao processo produtivo, indaga se a operação relatada configura industrialização e se o fato de o encomendante fornecer insumos secundários seria suficiente para caracterizar a industrialização por conta de terceiro, afastando, nessa hipótese, a operação de venda de produção própria.
4. Além disso, questiona como devem ser emitidos os documentos fiscais pelo encomendante e pelo fornecedor do material secundário e solicita que sejam informados os CFOPs correspondentes, tanto em relação à eventualidade de se estar diante de uma industrialização por conta de terceiro quanto na hipótese de se tratar de industrialização por encomenda.
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Interpretação
5. Preliminarmente, é necessário tecer alguns comentários sobre a industrialização por encomenda. De início, ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pois esta se destina apenas às situações enquadradas no instituto da industrialização por conta de terceiro, que possui uma abrangência mais restrita.
5.1. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas – ou, senão, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
5.2. Nesse sentido, o instituto da industrialização por conta de terceiro criou uma ficção legal, aproximando o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.
5.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que é o industrializador quem fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
6. Portanto, no caso apresentado, a operação efetuada entre a Consulente (industrializador) e o encomendante, que apenas fornece a mínima parcela dos materiais aplicados para a obtenção do produto final, não configura industrialização por conta de terceiro.
7. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias são regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.
8. Portanto, a remessa de mercadorias (unidades de relés eswitches) do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também será regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das mercadorias remetidas pelo autor da encomenda.
8.1. Nesse sentido, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda, informamos que, para acobertar a remessa dos insumos do estabelecimento do autor da encomenda para o da Consulente, aquele deverá emitir Nota Fiscal com destaque do imposto devido, sob o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), consignando, no campo "Informações Complementares" dos seu quadro "dados adicionais", a informação de que se trata de remessa de mercadoria para utilização em estabelecimento de terceiro (artigos 127, inciso VII, alínea “a”, e 597 do RICMS/2000).
8.2. Na saída dos produtos prontos do estabelecimento industrializador, este emitirá Nota Fiscal com destaque do ICMS, utilizando o CFOP 5.101, referente à venda de produção do estabelecimento, e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor dos insumos remetidos pelo encomendante, podendo, repita-se, os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas a legislação pertinente (artigos 127, inciso VII, alínea “a”, e 597 do RICMS/2000).
9. Considerando que a Consulente (industrializador) mencionou em sua consulta que, eventualmente, o encomendante envia as mercadorias diretamente do fornecedor para seu estabelecimento, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda. Assim, não há que se falar em retorno simbólico das mercadorias enviadas pelo encomendante.
10. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, este Órgão Consultivo já se manifestou no sentido de que o procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das mercadorias adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador. Isso porque há, nas operações em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da mercadoria, encomendante e industrializador) e, apesar das remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).
10.1. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações pretendidas de remessa de mercadorias (unidade de relé ou switches, por exemplo) pelo fornecedor, diretamente para o industrializador, a pedido do autor da encomenda, temos:
10.1.1. o estabelecimento autor da encomenda deverá emitir Nota Fiscal em favor do industrializador (Consulente), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.120 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem), consignando, sem prejuízo dos demais requisitos previstos na legislação, o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa (fornecedor). Recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta (artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I, artigo 3º, inciso I, da Portaria SRE-41/23);
10.1.2. o estabelecimento fornecedor das mercadorias (unidades de relés e switches) deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, cujo Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) deverá acompanhar o transporte até o estabelecimento industrializador, com o CFOP 5.923 (remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado), na qual, além dos demais requisitos, deverá constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", registrando-se, ainda, os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pelo autor da encomenda (artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I, artigo 3º, inciso II, alínea “a”, da Portaria SRE-41/23);
10.1.3. o referido fornecedor deverá emitir, também, Nota Fiscal de venda, em favor do adquirente (autor da encomenda), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118 (venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem) ou, conforme o caso, 5.119 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", a chave de acesso da NF-e emitida por ele para acompanhar o transporte até o estabelecimento industrializador, na condição de destinatário da mercadoria (artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I, artigo 3º, inciso II, alínea “b”, da Portaria SRE-41/23).
11. Por fim, ressalte-se, contudo, que esse é o entendimento do Estado de São Paulo com base, exclusivamente, em sua legislação do ICMS, prevalecendo somente em território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Na eventualidade da realização de operações interestaduais envolvendo outras Unidades Federadas, recomenda-se que a Consulente procure o fisco dos demais Estados envolvidos a fim de confirmar os procedimentos aqui explanados.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
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