4.
Preliminarmente, registramos que a presente resposta adotará como
premissa que o cliente da Consulente (autor da encomenda) adquirirá
matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, de
fornecedor paulista e os remeterá, nos termos dos artigos 402 e
seguintes do RICMS/2000, ao estabelecimento industrializador
(Consulente), também paulista, para fabricação de mercadoria; e que a
mercadoria resultante do processo de industrialização será exportada
pelo autor da encomenda (cliente).
5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização
por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da
encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais -
matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao
industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra,
apenas com eventual acréscimo de insumos, de forma secundária. E essa é a
hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
5.1. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de
terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda
da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins
do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse
feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as
mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse
do respectivo imposto.
6. Desse modo, o fato de a mercadoria a ser exportada pelo autor da
encomenda ser fabricada por estabelecimento industrializador paulista
com insumos (indispensavelmente matérias-primas) remetidos por ele (e
adquiridos de fornecedores paulistas), nos termos da sistemática
preconizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, não impede a
adoção do regime especial simplificado de exportação, previsto nos
artigos 450-A a 450-I do RICMS/2000, com aplicação disciplinada pela
Portaria CAT 31/2005 e alterações, desde que atendidas as exigências
dispostas nessa legislação.
6.1. Cabe enfatizar, contudo, que, por falta de previsão legal, não
poderão ser adquiridos, ao amparo desse regime, materiais secundários,
que são aqueles que se consomem no processo de industrialização, não
integrando o novo produto, conforme artigo 450-B do RICMS/2000.
7. Nesse sentido, na saída do produto acabado do industrializador
(Consulente) em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, detentor
do RESE, deverá ser emitida uma única Nota Fiscal, na forma prevista no
artigo 404 do RICMS/2000, na qual deverão constar os seguintes códigos,
conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:
7.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na
industrialização) ou o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para
industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando
aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), para o retorno
dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;
7.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para
industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos
insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da
encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando
for o caso;
7.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para
discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo; e
7.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) ou
CFOP 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a
mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não
transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), nas linhas
correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de
propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como
detalhado a seguir:
7.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM
“00000000” (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a
disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada
integralmente), caso contrário;
7.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados
no processo industrial, incluindo energia elétrica e combustíveis, o
código NCM correspondente a cada um deles e o CST correspondente à
tributação de cada insumo utilizado. Reitera-se que o diferimento
previsto no artigo 450-B do RICMS/2000, aplica-se a matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, não abrangendo materiais
secundários, que devem ser regularmente tributados. A discriminação dos
produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de
obra, em linhas individualizadas.
8. Vale ressaltar que a operação de retorno, ao autor da encomenda,
dos insumos de propriedade do industrializador empregados no processo
industrial é tributada, seja em relação à matéria-prima, ao produto
intermediário e ao material de embalagem, abrangidos pelo diferimento
previsto no artigo 450-B do RICMS/2000, seja em relação aos materiais
secundários, não abrangidos por tal diferimento. Desse modo, uma vez que
a operação é tributada, a Consulente tem direito ao crédito em relação
aos insumos empregados, quando for o caso, obedecidas as disposições
legais. No entanto, conforme explicação a seguir, vale destacar que os
insumos empregados pelo industrializador não se confundem com materiais
de uso e consumo, de modo que estes não devem ser indicados na Nota
Fiscal de que trata o item 7 e seus subitens, nem conferem ao
industrializador, atualmente, qualquer direito a crédito.
9. Assim, neste ponto, faz-se necessário o detalhamento de vários
conceitos, para avaliar a possibilidade de crédito relativo aos
materiais mencionados no relato, tais como "lixa disco", "faca lectra",
"rolo de lã sintética", "fita crepe", entre outros, que a Consulente
entende serem materiais secundários e de embalagem. Contudo, uma vez que
não há maiores detalhes sobre a utilização dos materiais objeto de
questionamento, a presente consulta será respondida com considerações
gerais sobre a matéria, sem validar os procedimentos já ou a serem
adotados pela Consulente, cabendo a ela a adequação da presente resposta
a sua realidade fática.
10. Prosseguindo, esta Consultoria Tributária tem tradicionalmente
adotado os conceitos presentes na Decisão Normativa CAT 02/1982 para
definir produto (ou material) intermediário e secundário, nos seguintes
termos:
"1) Matéria-prima é, em geral, toda a substância com que se fabrica
alguma cousa e da qual é obrigatoriamente parte integrante. Exemplos: o
minério de ferro, na siderurgia, integrante do ferro-gusa; o calcário,
na industrialização do cimento, parte integrante do novo produto
cimento; o bambu ou o eucalipto, na indústria da autora, integrantes do
novo produto – papel etc.
2) Produto Intermediário (assim denominado porque proveniente de
indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a
estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer
qualquer alteração em sua estrutura intrínseca. Exemplos: pneumáticos na
indústria automobilística e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos
os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas
estruturas intrínsecas) – o automóvel e o mobiliário; a cola, ainda na
marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca, vai
integrar o novo produto – mobiliário.
3) Produto secundário é aquele que, consumido no processo de
industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcário
CaCo3 (que na indústria do cimento é matéria-prima), na siderurgia é
"produto secundário", porquanto somente usado para extração das
impurezas do minério de ferro, com as quais se transforma em escória e
consome se no processo industrial sem integrar o novo produto: o ferro
gusa; o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento
da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o
novo produto - telha; qualquer material líquido, usado na indústria da
autora, que consumido na operação de secagem, deixa de integrar o novo
produto - papel".
11. Desse modo, para caracterizar determinada mercadoria como insumo
de produção (material secundário ou intermediário), não basta
simplesmente constatar que ela é utilizada diretamente na atividade
produtiva, pois há muitas mercadorias que também são utilizadas
diretamente no processo produtivo, porém são classificadas como material
de uso e consumo do estabelecimento (levando em conta o disposto no
artigo 66, inciso V, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000) ou bens do
ativo imobilizado.
12. Nesse sentido, ressalte-se que a Decisão Normativa CAT 01/2001
estabeleceu as condições, limites, procedimentos e até mesmo certas
cautelas que devem ser observados pelo contribuinte quando da
apropriação, como crédito, do valor do ICMS destacado em documento
fiscal referente à aquisição de insumos, ativo imobilizado, energia
elétrica, serviços de transporte e de comunicação e combustível.
13. O subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001 (dentro do
Capítulo III – Do Direito ao Crédito do Valor do Imposto) expõe o
conceito de insumos que “são os ingredientes da produção, mas há quem
limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo
matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção”.
Nesse sentido, relaciona alguns exemplos, tais como: a matéria-prima, o
material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos
no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da
atividade de industrialização.
13.1. O citado subitem 3.1 traz também, a título de exemplo, alguns
insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma
mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para
limpeza, identificação, desbaste, solda etc.: lixas; discos de corte;
discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa;
materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas
adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar
ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres,
isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das
embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de
embalagens; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor
utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de
água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de
insumos e de produtos.
14. Desse modo, verifica-se que, segundo o subitem 3.1 da Decisão
Normativa CAT 01/2001, para ser classificado como insumo, determinado
produto deve: (i) integrar o produto objeto da atividade de
industrialização ou (ii) ser consumido de imediato no processo produtivo
industrial.
15. Enfatizamos que não geram direito ao crédito as aquisições de
materiais: (i) que se desgastam ao longo de processos produtivos, sendo
que os mesmos devem ser substituídos, após certo tempo, porque perderam
suas propriedades; e (ii) que compõem partes e peças do ativo
imobilizado, ainda que relativas a maquinário de produção, quando da sua
reposição periódica por desgaste ou quebra. Tais materiais são
genericamente conhecidos como materiais para uso e consumo do próprio
estabelecimento.
15.1. Exemplificando, materiais que são utilizados nas ferramentas e
máquinas para seu funcionamento normal, e que são consumidos ao longo do
tempo, ou as próprias ferramentas que integram os equipamentos e
desgastam-se pelo seu próprio uso, ao longo do tempo, são materiais de
uso e consumo.
16. Assim, no que se refere aos materiais objeto de questionamento,
entendemos que aqueles que se consumirem de imediato durante o processo
produtivo ou integrarem o produto cuja saída seja regularmente
tributada, ainda que com imposto diferido, geram, por sua entrada ou
aquisição, direito ao crédito pleiteado. Do contrário, tratar-se-á de de
ativo imobilizado, caso esteja enquadrado nas disposições do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) 27, ou de material de uso e consumo do
estabelecimento, que, de acordo com o artigo 33, inciso I, da Lei
Complementar 87/1996, na redação trazida pela Lei Complementar 171, de
27/12/2019, não confere direito a crédito atualmente.
17. Feitos esses esclarecimentos, consideramos sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.
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