Ementa
ICMS – Obrigações Acessórias – Industrialização por encomenda – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro – Asfalto ecológico - Diferimento.
I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento encomendante não seja contribuinte do ICMS.
II. A mercadoria deve ser entregue no estabelecimento do adquirente ou disponibilizada para retirada, pelo adquirente, no estabelecimento fornecedor, salvo em casos expressamente previstos na legislação.
III. O diferimento do imposto previsto no artigo 400-Z4 do RICMS/2000 tem como requisito a saída de cimento asfáltico de petróleo para estabelecimento fabricante que o utilize na fabricação de asfalto ecológico.
Relato
1. A Consulente, matriz estabelecida no Rio de Janeiro, que tem como atividade principal a fabricação de produtos do refino de petróleo (CNAE 19.21-7-00), relata que efetua vendas internas de cimento asfáltico de petróleo para várias distribuidoras de asfalto estabelecidas no Estado de São Paulo por meio de estabelecimento filial paulista.
2. Expõe que, com a edição do Decreto n° 66.387/2021, que acrescentou o artigo 400-Z4 ao RICMS/2000, o Estado de São Paulo passou a prever um diferimento parcial de ICMS de 33,33% nas vendas internas de cimento asfáltico de petróleo, quando destinado à produção do denominado “asfalto ecológico”.
3. Nesse contexto, informa que está avaliando a possibilidade de realizar venda direta de cimento asfáltico para uma empresa que atua no ramo de concessionária de rodovias. Nesse modelo, a concessionária, localizada no Estado de São Paulo, compraria cimento asfáltico do estabelecimento filial da Consulente e contrataria o serviço de industrialização por conta de terceiros para fabricação do asfalto ecológico, em operação interna no Estado de São Paulo.
4. Propõe a emissão dos seguintes documentos fiscais para documentar essa operação:
4.1. a filial paulista da Consulente emitiria uma Nota Fiscal relativa à venda, em nome do autor da encomenda – concessionária, sob o CFOP 5.122 (“venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”);
4.2. emitiria também uma Nota Fiscal relativa à remessa para industrialização por conta e ordem da concessionária (autor da encomenda), para acompanhar o trânsito da mercadoria, tendo como destinatário o estabelecimento industrializador, com o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”).
4.3. Após a prestação de serviço de industrialização, o industrializador emitiria uma Nota Fiscal referente à remessa do produto industrializado (“asfalto ecológico”), sob o CFOP 5.925 (“retorno da mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente”) e outra Nota Fiscal referente à cobrança do serviço prestado, sob o CFOP 5.125 (“industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”), ambas em nome da concessionária.
5. Argumenta que essa operação se configura como uma industrialização por conta e ordem de terceiros, já que o autor da encomenda fornece o principal insumo, que é o cimento asfáltico (NCM 2713.20.00), e o industrializador realiza a mistura da borracha moída de pneus no asfalto e a usinagem, e emite certificado de qualidade, nos termos do artigo 11 da Resolução ANP n° 897/2022.
6. Considerando o argumento explicitado acima, bem como o disposto na Resposta à Consulta Tributária n° 24813/2021 (item 6), deste órgão consultivo, e a Decisão Normativa CAT 2/2003 (item 5), entende que o autor da encomenda assume o papel de industrializador legal, cabendo, portanto, a aplicação da regra de diferimento parcial do ICMS nas vendas de cimento asfáltico para a concessionária, conforme disposto no artigo 400-Z4 do RICMS/2000.
7. Diante do exposto, indaga se seu entendimento está correto.
Interpretação
8. Inicialmente, cumpre esclarecer que a concessionária, adquirente do cimento asfáltico de petróleo (CAP), mencionada pela Consulente, não possui inscrição estadual ativa neste Estado, motivo pelo qual esta resposta adotará a premissa de que não é contribuinte do ICMS.
9. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
10. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
11. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de todos os insumos, ou ao menos de parcela substancial dos insumos que serão empregados na industrialização, de modo que o industrializador será responsável pela mão de obra e, eventualmente, por outros materiais secundários.
12. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
13. No contexto do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, portanto, pressupõe-se que o autor da encomenda seja contribuinte do imposto ou, ao menos, inscrito e habilitado à emissão de documento fiscal, conforme entendimento trazido pela Resposta à Consulta Tributária 28241/2023 (disponível em https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/).
14. Não pode, então, a concessionária em referência figurar como autor da encomenda em operação de industrialização por conta de terceiros, pelo fato de não ser contribuinte do imposto e não estar habilitada à emissão de documentos fiscais.
15. Observa-se que, nos termos do artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000, para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação).
16. Verifica-se que o caso em análise se amolda perfeitamente à descrição da modalidade transformação, uma vez que o industrializador recebe da Consulente matéria-prima (cimento asfáltico de petróleo), por conta e ordem do adquirente, concessionária, totalmente diversa do produto a que dará saída, fruto do exercício de sua atividade de industrialização (“asfalto ecológico” - cimento asfáltico de petróleo, adicionado de 15% a 25% de borracha moída de pneus usados). Portanto, como já anteriormente manifestado por esta Consultoria Tributária, o produto resultante da industrialização configura uma mercadoria e sua saída está sujeita ao ICMS.
17. No caso concreto que ora se analisa, verifica-se que ocorre no estabelecimento do industrializador um processo de transformação do qual resulta uma nova espécie de produto, o asfalto ecológico, que não se confunde com as matérias-primas utilizadas na sua fabricação (como o cimento asfáltico de petróleo, remetido ao industrializador) ou com os demais insumos por ele adicionados.
18. Portanto, o processo de produção de asfalto ecológico realizado pelo industrializador está plenamente caracterizado como industrialização, na modalidade “transformação”, nos termos da alínea "a" do inciso I do artigo 4° do RICMS/2000. E a circunstância de a encomenda ser feita por não contribuinte do imposto (concessionária) não altera o fato de que a atividade desenvolvida pelo industrializador seja caracterizada como industrialização de mercadoria. Consequentemente, a operação em comento se encontra sujeita à incidência do tributo estadual.
19. Isso posto, em resposta à indagação apresentada, não são aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro nas operações entre a Consulente e a concessionária (encomendante). Portanto, entende-se, nessa hipótese, que a operação de venda de CAP pela Consulente para a concessionária é regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS.
20. Em relação à remessa para o estabelecimento industrializador, é preciso considerar que a mercadoria deve ser entregue ao adquirente, destinatário indicado na Nota Fiscal, nos termos do artigo 127, II, do RICMS/2000, ou disponibilizada para retirada, pelo adquirente, no estabelecimento fornecedor, salvo em casos expressamente previstos na legislação, como a situação prevista nos §§ 4º e 7º do artigo 125 do RICMS/2000.
21. Assim, entende-se que, na situação descrita, o CAP deverá ser entregue pela Consulente à concessionária, destinatária indicada no documento fiscal, ou disponibilizado para retirada.
22. Após receber ou retirar o CAP adquirido, seu proprietário poderá encaminhá-lo ao estabelecimento industrializador, onde será empregado na fabricação do “asfalto ecológico”. Como se trata de remessa por não contribuinte do imposto, não habilitado à emissão de documentos fiscais, a concessionária poderá registrar o envio por meio de documentos internos, não fiscais.
23. Por sua vez, ao receber o CAP, o industrializador deverá emitir uma NF-e de entrada, utilizando o CFOP 1.949, tendo a concessionária como remente, consoante o artigo 136, I, do RICMS/2000.
24. Já na saída do “asfalto ecológico” do industrializador para a concessionária, deverá ser utilizado o CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101 – “venda de produção do estabelecimento”), com o devido destaque do imposto sobre o valor da operação, fazendo constar o endereço do local da obra como o local de entrega.
25. Dessa forma, de acordo com disciplina prevista no artigo 400-Z4 do RICMS/2000, o imposto incidente na saída interna de cimento asfáltico de petróleo, classificado no código 2713.20.00 da NCM, destinado a estabelecimento fabricante de cimento asfáltico de petróleo constituído de, no mínimo, 15% e, no máximo, 25% de borracha moída de pneus usados, classificado no código 2713.20.00 da NCM, denominado "asfalto ecológico", fica parcialmente diferido, na proporção de 33,33% do valor da operação, para o momento em que ocorrer a saída do “asfalto ecológico”.
26. No entanto, no caso em tela, tendo em vista que o destinatário do CAP vendido pela Consulente é a concessionária, estabelecimento não contribuinte e, como explicitado acima, não fabricante, não há que se falar em aplicação do diferimento do imposto em questão, já que o artigo 400-Z4 do RICMS/2000 requer que a saída desse produto tenha como destinatário estabelecimento fabricante que o utilize na fabricação de “asfalto ecológico”, o que não ocorre na situação exposta pela Consulente.
27. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.
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